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Buchführung für Einsteiger
Die Buchführungspflichten von Selbstständigen und Kleingewerbetreibenden im Überblick

Doppelte kaufmännische Buchführung
(GuV & Bilanz)

Sie begnügen sich bislang mit der einfachen Buchführung – möchten aber wissen, welche zusätzlichen Anforderungen bei der doppelten Buchführung auf Sie zukommen? Dann finden Sie auf den nächsten Seiten die wichtigsten Grundlageninformationen zur „richtigen“ kaufmännischen Buchführung sowie Erläuterungen zentraler Fachbegriffe aus dem Bereich der Finanzbuchhaltung.

GoB: „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“

Ausdrücklich genannt werden die Buchführungspflichten und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 238 HGB. Dort heißt es: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“

Eine abschließende GoB-Aufzählung oder gar konkrete Verfahrensvorschriften finden sich weder im Handelsgesetzbuch noch im Bürgerlichen Gesetzbuch oder der Abgabenordnung. Aus Einzelbestimmungen des HGB, den Gepflogenheiten des „ehrbaren Kaufmanns“ und der Rechtsprechung haben sich im Laufe der Zeit insbesondere die folgenden Grundsätze herauskristallisiert:

In § 239 HGB finden sich darüber hinaus einige grundlegende Einzelvorschriften: Demnach müssen alle Buchführungs-Aufzeichnungen in einer „lebenden Sprache“ verfasst sein. Sofern Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole nicht allgemein verständlich sind, sind sie zu erläutern. Und: Solange die GoB beachtet werden, dürfen Handelsbücher auch in Form einer „geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden“. Liegen Belege und Aufzeichnungen in elektronischer Form vor, müssen sie während der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen jederzeit verfügbar sein und „in angemessener Frist“ lesbar gemacht werden können.

Wichtig: Zwar dienen die GoB auch der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Wie alle anderen HGB-Bestimmungen haben sie aber auch den Zweck, Anteilseigener, Geschäftspartner (Kunden, Lieferanten, Geldgeber) und Mitarbeiter vor falschen Informationen und darauf basierenden Fehlentscheidungen zu bewahren.

Doppelte Buchführung: Wieso eigentlich „Buch“?

In der kaufmännischen Finanzbuchhaltung gibt es traditionell folgende Bücher:

Inhaltlich enthalten die geschäftlichen Aufzeichnungen (neben dem Datum der Buchung selbst) ausgewählte Vorgangsdaten, die den Einzelbelegen entnommen werden, zum Beispiel:

Die Auswahl der Inhalte hängt von der Art der jeweiligen Aufzeichnung ab.

„Bücher“ im Wandel der Zeit

Im Rahmen der Buchführung muss ein „Buch“ nicht mehr unbedingt ein Buch im Wortsinn sein. In § 239 HGB heißt es dazu heutzutage: „Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden.“

Die dabei angewandten Verfahren müssen aber den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Werden elektronische Belege und Aufzeichnungen in elektronischer Form gesammelt und geführt, ist zudem sicherzustellen, dass „die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.“ Konkret gelten die weiter oben umrissenen GoBD-Anforderungen.

Vom Papierwälzer …

Zurück zur klassischen Buchführung: Früher wurden die Grund-, Haupt- und Nebenbücher tatsächlich handschriftlich in Form gebundener Bücher geführt. Dabei trug der Buchhalter ein und denselben Vorgang …

All diese Buch-Typen finden sich auch in modernen Buchführungssystemen wieder. Für Prüfer hatten die gebundenen Bücher den großen Vorteil, dass nachträgliche Manipulationen vergleichsweise schwierig und die Beweiskraft von Aufzeichnungen ausgesprochen hoch war. Seitdem Computer Einzug in die Buchführung gehalten haben, erfordern geschäftliche Aufzeichnungen weit weniger Aufwand: Häufig genügt eine einzige Buchungsmaske, um auf einen Schlag sämtliche Eintragungen in die virtuellen Geschäftsbücher zu erledigen. Umgekehrt ermöglicht die moderne Technik, vorhandene Vorgänge auf Knopfdruck nachträglich zu ändern oder sie gar spurlos verschwinden zu lassen.

… zum Datenträger

So reizvoll und bequem das für Unternehmer und deren Buchhalter erscheinen mag, so bedenklich sind flüchtige elektronische Eintragungen aus Sicht von Finanzamtsprüfern. Solange keine Festschreibung von Buchungsvorgängen erfolgt, können die Besteuerungsgrundlagen durch undokumentierte Änderungen nachträglich manipuliert werden. Zwar haben auch die Finanzverwaltungen inzwischen technisch aufgerüstet: Durch Plausibilitätsprüfungen bringen Prüfer fragwürdige Sachverhalte und Unstimmigkeiten auch in elektronischen Aufzeichnungen schneller ans Licht als es manchem Steuerpflichtigen lieb ist.

Die ohne Zweifel vorhandenen elektronischen Bearbeitungsmöglichkeiten haben in den letzten Jahren aus Sicht von Experten dazu geführt, dass Steuerpflichtige unter einen (unzulässigen) Generalverdacht gestellt werden. Entsprechend groß sind die Vorbehalte gegenüber den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ – kurz: GoBD. Ausführliche Informationen zu diesem Thema finden Sie weiter oben im Exkurs „GoBD und die Folgen“.

Doppelte Buchführung: Wieso denn eigentlich „doppelt“?

Wenn es neben der einfachen eine doppelte Buchführung gibt, liegt die Frage nahe, was denn daran das „Doppelte“ ist. Die Antwort: Die doppelte Buchführung macht die Probe aufs Exempel und vergleicht die Zeitraumbetrachtung (vereinfacht gesagt: laufende Einnahmen minus Ausgaben während eines Jahres) durch eine Zeitpunktbetrachtung (Vermögens-Bestandsvergleich am Anfang und Ende des Jahres).

Im Alltag findet die buchhalterische Doppel-Perspektive ihren Ausdruck außerdem …

Der eigentliche Clou der Sache: Werden die Zeitraumbetrachtung und die Zeitpunktbetrachtung buchhalterisch sachgerecht umgesetzt, muss unterm Strich dasselbe Ergebnis herauskommen:

Zeitpunktbetrachtung: Der Betriebsvermögensvergleich

Beginnen wir mit der Zeitpunktbetrachtung: Neben der menschlichen Arbeitskraft basiert unternehmerisches Handeln auf der Ausstattung des Betriebes mit sachlichen und finanziellen Mitteln. Zu Beginn seiner Geschäftstätigkeit sowie zu Beginn und am Ende jedes Jahres müssen Kaufleute daher „Inventur“ machen. Bei der Gelegenheit wird das Vermögens- und Schuldenverzeichnis des Unternehmens (= „Inventar“) auf den aktuellen Stand gebracht.

Von der Inventur über die Bewertung zum Inventar

Als Inventur bezeichnet man die Bestandsaufnahme und Bewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden eines Unternehmens. Ergebnis der Inventur ist ein genaues und ausführliches Bestandsverzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden eines Unternehmens – inklusive deren Wert zum Inventurstichtag. Dieses Bestandsverzeichnis nennt sich Inventar.

Rechtsgrundlage ist § 240 HGB.  Dort heißt es unter der Überschrift "Inventar":

"(1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben.

(2) Er hat demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken."

Inventar-Struktur

Das Inventar setzt sich aus drei Größen zusammen:

Standardmäßig erfolgt die Inventur am letzten Tag des Wirtschaftsjahres, in der Regel also am 31. Dezember (= „Stichtagsinventur“). Die Funktion der Inventur besteht zunächst einmal in der Erfassung sämtlicher Vermögens- und Schuldenbestandteile.

Nach dieser Fleißarbeit folgt dann der oft wesentlich schwierigere Teil der Bewertung einzelner Positionen.

Inventurverfahren

Am schnellsten ist der Restwert von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ermittelt: Aufgrund der genauen Abschreibungs-Vorschriften steht der buchhalterische Wert von Maschinen und Anlagen am Ende der einzelnen Wirtschaftsjahre vielfach bereits (mehr oder weniger) am Tag der Anschaffung fest.

Das Erfassen und Bewerten des Umlauf- und Vorratsvermögens stellt Steuerpflichtige bei der taggenauen Stichtagsinventur hingegen vor viele Probleme. Daher lässt der Gesetzgeber in § 241 HGB einige Vereinfachungs-Verfahren zu, die miteinander kombiniert werden dürfen:

Sofern Wert und Zusammensetzung von Vermögenspositionen nur geringen Veränderungen unterliegen, kann ausnahmsweise ein gleichbleibender Wert angesetzt werden. In dem Fall ist gemäß § 240 HGB allerdings spätestens alle drei Jahre eine genaue körperliche Bestandsaufnahme und anschließende Bewertung erforderlich.

Vorsicht ist die Mutter der Porzellankiste

Gemäß § 252 HGB gilt bei Bewertungen gilt im Interesse des Gläubigerschutzes das Vorsichtsprinzip: Vermögen und Schulden müssen möglichst realistisch bewertet werden:

  • Vermögenspositionen sind demnach sicherheitshalber niedriger,
  • Schulden dagegen im Zweifel höher anzusetzen.
Die Bewertungsmethode darf sich von Wirtschaftsgut zu Wirtschaftsgut unterscheiden - soll aber im Laufe der Jahre beibehalten werden.

Wertermittlung

Die eigentliche Inventur-Fleißarbeit, die körperliche Bestandsaufnahme per „Messen, Zählen und Wiegen“ ist in vielen Fällen das kleinere Problem. Schwieriger gestaltet sich oft die anschließend erforderliche Bewertung der vorhandenen Bestände. Zumal der Wert sogar trotz unbestritten gleicher Qualität ganz unterschiedlich ausfallen kann – je nachdem, wann die Teile des Umlaufvermögens zu welchen Konditionen beschafft worden sind.

Hinzu kommt: Vielfach lässt sich gar nicht mehr feststellen, welcher Anteil des festgestellten Bestands aus welchem Beschaffungsvorgang stammt. Bestes Beispiel ist der sprichwörtliche Heizöltank, der im Vorjahr zehn Mal betankt worden ist. Welchen Wert der Restbestand hat, hängt davon ab, von welcher „Verbrauchsfolge“-Annahme man ausgeht.

Verbrauchs-Fiktionen

Abhilfe versprechen die sogenannten Verbrauchsfolge-Verfahren für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens. Dazu gehören vor allem die vier folgenden Verbrauchs-Fiktionen:

Bitte beachten Sie: Handelsrechtlich sind gemäß § 256 HGB nur noch die beiden letztgenannten „Bewertungsvereinfachungsverfahren“ zulässig. Grundsätzlich erlaubt ist außerdem die Bewertung des Gesamtbestandes auf Basis gleitender Durchschnittspreise oder Tagespreise (z. B. Rohstoff-Börsenpreis am Bewertungsstichtag).

Inventar-Beispiel

Eine fertige Inventaraufstellung sieht dann zum Beispiel so aus:

Vom Inventar zur Bilanz

Der Weg vom Inventar zur Bilanz ist kurz. Die erforderlichen Werte sind ja bereits im Inventar enthalten. Die Bilanz ist komprimierter und wird in Kontenform als summarische Gegenüberstellung der …

Die Bilanz ist Teil des Jahresabschlusses: Sie dient der Information von Geschäftspartnern (Kunden, Lieferanten und Gläubigern), aber auch Gesellschaftern, Mitarbeitern, Banken, Behörden und der Öffentlichkeit. Die gesetzliche Grundlage der handelsrechtlichen Bilanzgliederung findet sich in § 266 HGB:

Bitte beachten Sie: Die Bezeichnungen „Aktiva“ (oder auch „Aktivseite“ der Bilanz) und „Passiva“ (oder auch „Passivseite“ der Bilanz) haben keine tiefere Bedeutung – und schon gar keinen wertenden Beiklang. Es sind schlicht unterschiedliche Betrachtungsweisen. Die (linke) Aktivseite macht Aussagen über die Mittelverwendung, die (rechte) Passivseite über die Mittelherkunft.

Zeitraumbetrachtung: Gewinn- und Verlustrechnung

Ausgehend von der Eröffnungsbilanz bzw. der Schlussbilanz des Vorjahres kann im Prinzip jede einzelne geschäftliche Transaktion (= „Geschäftsvorfall“) als Bilanzänderung betrachtet werden.

Auswirkungen laufender Geschäftsvorfälle auf die Bilanz

Mit Blick auf die Bilanz gibt es nur vier grundlegende Arten von Geschäftsvorfällen. Bei den beiden ersten handelt es sich um interne Umschichtungen auf der Aktiv- oder Passivseite. Die beiden anderen haben sowohl Auswirkungen auf die Aktivseite als auch auf die Passivseite:

Exkurs: Arten der Vermögensveränderung

Wenn Sie bislang die einfache Buchführung machen, setzen Sie als Gewinn „den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben“. Bei der Einnahmenüberschussrechnung kommt es also nur auf die laufenden Einnahmen und Ausgaben. Bei der doppelten Buchführung ist die Sache komplizierter. Das hat auch begriffliche Konsequenzen. Kaufleute müssen bei Geschäftsvorfällen die folgenden vier Begriffspaare sehr genau unterscheiden:

Auflösung der Bilanz in Buchungskonten

Wie im vorletzten Abschnitt erläutert, lässt sich grundsätzlich jede einzelne geschäftliche Transaktion als Bilanzveränderung darstellen. Angesichts der großen Zahl von Geschäftsvorfällen kann in der Praxis selbstverständlich nicht jedes Mal eine neue Bilanz aufgestellt werden. Deshalb lösen Kaufleute die Bilanz in viele einzelne Buchungskonten auf. Zu Jahresbeginn wird …

Je nach Branche und Unternehmensgröße werden viele Buchungskonten in der Praxis zudem in Unterkonten aufgelöst. Am Jahresende (bzw. ein paar Monate später im Zuge der Jahresabschluss-Arbeiten) werden dann die Schlusswerte der einzelnen Unterkonten auf das übergeordnete Buchungskonto und von dort aus in das Inventar und anschließend in die Bilanz übertragen. Grundsätzlich gibt es zwei Kontotypen:

Bankkonten und Buchhaltungskonten
Das „Konten“-Modell kennen Sie von Ihrem Bankkonto: Einzahlungen und Gutschriften erhöhen den Kontostand (= Wert), Bargeld-Abhebungen und andere Auszahlungen mindern den Kontostand (= Wert). Wertveränderungen auf Bank- und andern Finanzkonten fließend direkt in die entsprechenden Buchhaltungskonten ein. Weitere Gemeinsamkeiten gibt es aber nicht: insbesondere sind Sie nicht verpflichtet, beispielsweise für Rücklagen oder Rückstellungen separate Bankkonten anzulegen!


Das T-Konten-Modell

Ausgehend von der zweiseitigen T-Struktur der Bilanz …

… haben alle Buchhaltungskonten und deren Unterkonten ebenfalls eine T-Form:

Die Bilanzpositionen „Anlagevermögen“ (Aktivseite) und „Bank-Darlehen“ (Passivseite) aus dem Bilanz-Beispiel sähen als Buchhaltungs-Bestandskonto zum Beispiel so aus:

Wichtig: Wie beim Begriffspaar „Aktiva und Passiva“ enthält auch das Begriffspaar „Soll und Haben“ keinerlei tieferen Sinn und schon gar keine Wertung. Am besten merken Sie sich einfach …

Soll & Haben: Buchen auf Bestands- und Erfolgskonten

Auf welcher Seite die Anfangsbestände sowie Mehrungen und Minderungen eingetragen werden, hängt vom Kontotyp ab. Im Prinzip gilt:

Abschluss per Saldo

Die Differenz zwischen Anfangsbestand und Wertmehrungen auf der einen Seite und Wertminderungen auf der anderen Seite wird als „Saldo“ des jeweiligen Kontos bezeichnet. Die Salden der Bestandskonten stellen am Ende des Wirtschaftsjahres den Wert der entsprechenden Bilanzposition. Die Salden der Erfolgskonten gehen in die Gewinn- und Verlustrechnung ein.

Da für jede Buchung (mindestens) zwei Konten erforderlich sind, gibt es neben den Bestands- und Erfolgskonten (= „Sachkonten“) noch ein paar Hilfskonten:

Kontenrahmen, Kontenklassen und Kontonummern

Da die meisten bilanzierenden Unternehmen einen größeren Geschäftsbetrieb führen, ist es mit einer Handvoll Bestands- und Erfolgskonten selbstverständlich nicht getan. Um selbst den Überblick zu behalten und den GoB-Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit Genüge zu tun, werden die Geschäftsvorfälle in der Praxis daher in einer systematischen und durchnummerierten Kontenstruktur gebucht (= „Kontenrahmen“).

Damit sich, wie in § 238 HGB gefordert, ein „sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens“ verschaffen kann, nutzen die meisten Unternehmen standardisierte Kontenrahmen. Besonders weit verbreitet sind in Deutschland die folgenden drei Standard-Kontenrahmen:

Für bestimmte Wirtschaftszweige und Branchen (wie Land- und Forstwirte, Mediziner, Gastronomen oder auch Vereine und Stiftungen) gibt es weitere, speziell angepasste  Standardkontenrahmen.

In sämtlichen Kontenrahmen finden sich zwar die Bilanzpositionen wieder – nicht alle nummerischen Kontenklassen orientieren sich jedoch an der Bilanzstruktur. Am nächsten kommt ihr noch der SKR04 – wie die folgende Gegenüberstellung der Kontenklassen der drei am häufigsten verwendeten Standard-Kontenrahmen zeigt:

Wenn Sie also eine Buchungs-Kontonummer wie „4200“ hören, kann es sich je nach verwendetem Kontenrahmen um …

... handeln.

Kontierung und Buchungssätze

Fehlen noch des Buchhalters Kernkompetenzen: korrektes Kontieren und Bilden von Buchungssätzen. Kontieren nennt sich die Festlegung, auf welchen Konten ein Vorgang im Soll und im Haben zu buchen ist. Statt mit der Kontobezeichnung arbeiten Buchhalter normalerweise mit Kontonummern.

Buchungssätze haben das Format „Soll an Haben“. Das bedeutet:

Kasse an Bank

Einfachster Fall: Angenommen, Sie arbeiten mit dem SKR03. Sie heben 500 Euro Bargeld vom Girokonto ab, um den Wechselgeld-Bestand in der Kasse aufzustocken. Es handelt sich um einen einfachen „Aktivtausch“:

Der Buchungssatz lautet also „1000 an 1200“ („Kasse an Bank“) – oder auch ausgeschrieben in T-Form:

Zusammengesetzte Buchungssätze

Buchungssätze bestehen in der Praxis häufig aus mehr als zwei Konten. Zusammengesetzte Buchungssätze berühren eines oder mehrere Buchungskonten im Soll und eines oder mehrere Buchungskonten im Haben. Viele Buchungssätze gehen im Laufe der Zeit in Fleisch und Blut über. Zu Anfang gehen Sie am besten kleinschrittig vor und stellen Sie die folgenden Fragen:

Angenommen, Sie bekommen eine Eingangsrechnung für die Reparatur Ihres Geschäftswagens über insgesamt 1.785 Euro (= 1.500 Euro plus 285 Euro Mehrwertsteuer) – zahlbar ohne Abzüge innerhalb von 14 Tagen. Dann sind davon bei Rechnungseingang im ersten Schritt drei Buchungskonten berührt:



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